SOBRE EL PROCESO DE FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA EN PERÚ: DERECHOS, OBLIGACIONES E INDICADORES A CONSIDERAR
17.05.23 – CPC Víctor Daniel Huamán Babilón.
La Administración Tributaria Peruana también conocida como SUNAT, conforme a la constitución peruana y al código tributario tiene las facultades de recaudación, determinación, fiscalización y sanción. Es de común conocimiento, que el deudor tributario tiene la obligación de determinar sus propios impuestos en los plazos establecidos por La Administración, sin embargo, la SUNAT al momento de ejecutar la función de fiscalizadora, al encontrar observaciones y reparos, también tiene y debe cumplir con su función de determinación, consecuentemente y si el caso lo amerita, también debe hacer cumplir su la función de sanción al emitir las resoluciones de multas respectivas.
La SUNAT tiene las siguientes facultades:
• Facultad de recaudación• Facultad de determinación• Facultad de fiscalización• Facultada de sanción
Dentro de la facultad de fiscalización que posee la SUNAT, se encuentran las siguiente acciones
• Acción de inspección• Acción de verificación Facultad de fiscalización• Acción de control
Es importante mencionar, que la facultad de fiscalización prescrita en el código tributario, le otorga a la SUNAT la posibilidad de actuar con discrecionalidad frente a los distintos casos que se fiscalizan, empero, esta discrecionalidad NO es irrestricta, pues se debe tener correlación con el interés público y su respectivo resguardo.
Así como se explicó en líneas arriba sobre las facultades que posee la SUNAT y su carácter no irrestricto de discrecionalidad, también es importante mencionar las obligaciones que el sujeto fiscalizado (deudor tributario) debe cumplir al momento de presentarse ante una fiscalización.
Obligaciones del sujeto fiscalizado:
• Se debe entregar todo documento solicitado por La Administración en los plazos y formas establecidos. Se debe entender por “todo documento solicitado” a documentos que deben ser llevados con carácter obligatorio y otros documentos no obligatorios.• Se debe mantener operativos los sistemas de registro y análisis que usa el sujeto fiscalizado.• Se debe permitir el control a la SUNAT.• Mantener y archivar los documentos que tengan relación con todos los tributos que declare el sujeto fiscalizado, teniendo en cuenta los plazos para que pierdan validez tributaria (plazo de prescripción)• Se debe responder a las observaciones de la SUNAT con aclaraciones en referencia al caso fiscalizado.
Del mismo modo que el sujeto fiscalizado tiene que cumplir con los deberes plasmados en líneas anteriores, éstos también tienen derechos que deben ser respetados por La Administración Tributaria.
Derechos del sujeto fiscalizado:
• Se tiene derecho a interponer un reclamo, apelación o demanda contenciosa o demanda administrativa conforme al Código Tributario por todo incumplimiento de las normas prescritas en éste.• Se tiene derecho a formular consultas de acuerdo al artículo 93 (consultas institucionales) y 95-4 (consultas particulares) del Código Tributario.• Se tiene el derecho a solicitar copias de documentos presentados con anterioridad.• Se tiene derecho a NO presentar documentos que ya se presentaron a SUNAT y que éstos están en poder de La Administración.• Se tiene derecho a hacer uso de asesorías particulares que se consideren necesarios al momento de comparecer.• Se tiene derecho a una copia del Acta que cierre la fiscalización o revisión.• Se tiene derecho a solicitar la prescripción de las acciones fiscalizadoras de la Administración Tributaria.
La fiscalización es un acto administrativo.
Un procedimiento administrativo es un acto y diligencia de trámites en una entidad que conlleva a la emisión de un acto administrativo que produce efectos jurídicos individuales o individualizables sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados.
El proceso administrativo se enmarca en la ley 27444, ley del procedimiento administrativo general.
El procedimiento tributario es un proceso administrativo con particularidades que se detallan en el artículo 112 del código tributario:
• Procedimiento de fiscalización• Procedimiento de cobranza coactiva• Procedimiento contencioso-tributario• Procedimiento no contencioso (devoluciones y compensaciones)
Procedimiento de Fiscalización Determinativa de la Obligación Tributaria
En el decreto supremo 085-2007-EF encontramos el reglamento de fiscalización al que le atañe a la SUNAT.
En este mismo reglamento encontramos que SUNAT puede someter a juicio la determinación tributaria que el administrado realizó, por medio de fiscalizaciones parciales o definitivas, revisando parte o todo concepto relacionado al tributo en materia de revisión. Se incluye en este reglamento la fiscalización aduanera.
Pero al momento de revisar los artículos 61 y 75 del código tributario, encontramos que se usan indistintamente las palabras de fiscalización y verificación conteniendo la misma idea de “revisar la determinación de la obligación tributaria”. Empero, esta situación es aclarada en la resolución del tribunal fiscal número 121-4-2001, donde se menciona que la verificación es una sencilla verificación de los adeudado o determinado.
Dentro del acto de fiscalización, la administración revisa documentos contables, registros tributarios, documentos que sustentan la fehaciencia de las operaciones registradas, las aclaraciones de las observaciones emitidas al sujeto fiscalizado y demás operaciones realizadas.
El proceso de fiscalización o verificación culmina con la emisión y notificación de la resolución de determinación y con las resoluciones de multas si el caso lo amerita.
Es importante mencionar que las “acciones inductivas de control del cumplimiento” emitidas por la SUNAT no deben ser consideradas como parte de una fiscalización, tampoco el requerimiento de información a terceros.
Los elementos formales presentes en una fiscalización son:
1. Carta de SUNAT: informa al administrado que será parte de una fiscalización definitiva o parcial.2. Requerimiento de SUNAT: comunicación donde se solicita al administrado mostrar los documentos que sustentan la determinación, documentos que serán analizados y darán sustento al resultado de la fiscalización. Puede haber varios requerimientos dentro del computo del plazo de vigencia de la fiscalización.
a. Contenido del requerimiento:
i. Lugar y fecha donde se llevará a cabo la fiscalizaciónii. Aspectos que serán revisados en la fiscalizacióniii. Detalle de los documentos que deben ser presentados a SUNAT
b. Es importante mencionar que las fiscalizaciones pueden ser ampliadas, esta situación debe ser comunicadas con una nuevas cartas y requerimientos.
3. Es imperante notar que el inicio de una fiscalización debe estar siempre acompañada de una carta y un requerimiento de parte de SUNAT.4. Resultado de la fiscalización: comunicación donde se da conocer el resultado del análisis por parte de SUNAT con referencia a la fiscalización, aquí se dan a conocer las observaciones y las sanciones si fuera el caso.5. Actas: documentos públicos donde SUNAT anota los hechos constatados en la fiscalización.
Notificación de actos y documentos vinculados al proceso de fiscalización
1. Formas de notificacióna. Por medio de un correo certificado o un acuse de negación de recepciónb. Por medio de medios electrónicosc. Por medio de una constancia administrativa, suceso que ocurre cuando el administrado o el representante legal hagan presencia en una oficina de SUNAT.d. Deudores “No habidos” serán notificados por medio de publicaciones en diarios de mayor circulación en la ciudad.e. Si el domicilio está cerrado o se encuentra a una persona “no capaz”, se procede a notificar dejando un cedulón, paquete cerrado que contiene los documentos que la Administración pretende comunicar.2. Efecto de la notificacióna. Las notificaciones tienen efecto a partir del día hábil siguiente de entregadas.b. Las medidas cautelares tienen efecto el mismo día en que se entregan o/y notifican.
Tipos de Fiscalización
Fiscalización Definitiva
Acción administrativa donde SUNAT revisa todos los elementos en referencia al tributo fiscalizado.
• La fiscalización definitiva es desarrollada en el plazo de un año, con excepciones en casos donde se revisen los precios de transferencia o la aplicación de la Norma XVI del título preliminar del Código tributario (Norma Anti elusiva).• La contabilización del plazo en que se desarrollará la fiscalización definitiva comienza en el momento en que el fiscalizado entregue todos los documentos solicitados por la Administración, de lo contrario no se contabilizará dicho periodo.
Prórroga del plazo de fiscalización
• El plazo de fiscalización puede extenderse o prorrogarse por motivos como la complejidad de revisión dentro de la fiscalización, si se identifican ocultamientos de documentos o indicios de evasión fiscal, o si el fiscalizado pertenece a un grupo empresarial u otras formas colectivas.
Vencimiento del plazo de fiscalización y sus efectos
• Una vez entregados todos los documentos requeridos por la SUNAT, y vencido el plazo de fiscalización y consecuentemente sin prorrogas de plazo, SUNAT ya no podrá solicitar más documentos para la fiscalización del tributo en materia, sin embargo, este vencimiento no limita a la Administración de solicitar documentos a terceros con referencia al tributo en revisión, y las resoluciones de determinación tampoco se verán afectadas por el vencimiento de plazo de revisión.
Suspensión del plazo de fiscalización
• Se suspende el plazo de fiscalización por los siguientes motivos:
o Impedimento por causas mayores de la labor fiscalizadora-tributariao Por solicitud de parte del fiscalizadoo Por la no entrega completa de los documentos solicitados por la SUNATo Cuando la SUNAT solicite documentos a terceros y estos no los entregan a tiempoo Cuando se solicitan informes o documentos a entidades extranjeras y quedan pendientes de respuestao Cuando se tramitan las periciaso Si existiera un procedimiento judicial e influya en el resultado de la fiscalización, se suspenderá la contabilización del periodo de revisión hasta que se logre un fallo en el proceso judicial
Finalización del procedimiento fiscalizador
• El procedimiento de fiscalización concluye una vez que se contabilice el año o los seis meses o los treinta (30) días hábiles respectivos para cada tipo de fiscalización, este final es acompañado por las resoluciones de determinación y las resoluciones de multa, si existieran infracciones.• SUNAT notificará un requerimiento donde se planteen las observaciones y hallazgos para que el administrado pueda responder con los respectivos descargos, el plazo para responder otorgado por SUNAT es de carácter discrecional pero éste no podrá ser menor a tres (03) días hábiles.• Una vez SUNAT haya analizado los descargos del contribuyente, procederá a emitir la resolución de determinación que contendrá los siguientes datos:
o Identificación del fiscalizadoo Tributo y periodo fiscalizadoo Base imponibleo Tasa del tributoo Monto del tributo e intereseso Fundamentos y disposiciones que amparen la fiscalización
Fiscalización Parcial
El artículo 61 del código tributario prescribe que en una fiscalización parcial sólo se revisará una parte, individual o algunos elementos de la obligación tributaria dentro del plazo de seis (06) meses contados desde el momento en que todo lo requerido al fiscalizado ha sido entregado.
El tiempo de revisión es improrrogable pero una fiscalización parcial puede convertirse en una fiscalización definitiva, cuando la SUNAT- de manera discrecional- estime la existencia de los elementos necesarios para migrar la fiscalización a una de carácter definitivo, es importante mencionar que este cambio será comunicado oportunamente al fiscalizado por medio de una carta y los requerimientos respectivos.
Dentro de una fiscalización parcial, SUNAT puede solicitar cualquier documento que guarde relación a la acción de revisión aún así no sea parte del periodo fiscalizado o sea un documento sin obligación de mantener o llevar. Pero la administración no podrá presentar conclusiones u observaciones por dichos documentos que no son parte de la fiscalización parcial, sin embargo, estos documentos podrán ser considerados para transformar a una fiscalización definitiva.
Fiscalización parcial electrónica
Se realiza la acción de fiscalización dentro de 30 días hábiles sobre los registros, libros y documentos electrónicos con los que haya cumplido el administrado así también se revisarán las declaraciones telemáticas que fueron enviadas por el mismo contribuyente.
Una vez finalizada la fiscalización electrónica, SUNAT enviaría al contribuyente una liquidación preliminar donde se comunicará los hallazgos, observaciones y reparos determinados que podrán ser esclarecidos o acatados en un plazo de hasta diez (10) días hábiles, consecuentemente, SUNAT al recibir la respuesta del contribuyente, tendrá hasta 20 días hábiles para revisar dicha respuesta. Concluido el tiempo, la administración entregará la resolución de determinación y si fuera el caso las resoluciones de multa.
Es importante mencionar que al ser una revisión de carácter electrónico, las respuestas que brinde el contribuyente deberán ser enviadas por medios electrónicos a través de la página de SUNAT, de tal manera, cualquier respuesta presentada en formatos físicos a través de mesas de partes físicas, serán desestimadas por la administración.
Cómputos de plazos para la prescripción de la obligación tributaria
La prescripción de las obligaciones tributarias significa que una vez contabilizado el tiempo total de la obligación para mantener los documentos tributarios, éstos pierden su obligatoriedad, siempre y cuando se respete las características mencionadas en las siguientes líneas.
• Obligaciones tributarias con DJ presentada, prescriben a los cuatro (04) años contados a partir del siguiente año de presentada la DJ anual.• Obligaciones tributarias sin DJ presentada, prescriben a los seis (06) años contados a partir del siguiente año en el que se hubiera presentado la DJ.• Obligaciones tributarias de agentes de retención o percepción, prescriben a los diez (10) años a partir del año siguiente de presentad al DJ anual.
La interrupción del plazo de prescripción
Significa que la contabilización del plazo para la prescripción de las obligaciones tributarias se verá alterado de tal forma que la contabilización del plazo regresará a cero (00) días y se comenzará a contabilizar nuevamente una vez se subsanen los motivos que se detallarán a continuación:
• Se interrumpe por un pedido de devolución• Se interrumpe por reconocimiento expreso de la existencia de una obligación tributaria• Se interrumpe por la solicitud de un fraccionamiento o facilidades de pago• Se interrumpe por notificación de tributos determinados provenientes de fiscalizaciones, con excepción de fiscalizaciones parciales
La suspensión del plazo de prescripción
Significa que la contabilización del plazo se mantendrá en una pausa sin alterar la cantidad de días transcurridos hasta la suspensión y se retomará el conteo cuando se subsanen los motivos que se detallarán a continuación:
• Se suspende durante la tramitación de procesos contenciosos tributarios• Se suspende durante el proceso de solicitud de devolución o compensación• Se suspende durante se tenga la condición de “No Habido”• Se suspende durante el plazo otorgado por SUNAT para rehacer los registros y libros contables• Se suspende durante la tramitación de una demanda contenciosa-administrativa en un proceso judicial o constitucional
Prórroga del plazo para cumplir los requerimientos en la fiscalización
1. Si el requerimiento entregado por SUNAT otorga más de tres (03) días para el cumplimiento de la entrega de documentos solicitados, por medio de un escrito donde se comunique la justificación de la solicitud de prórroga, éste podrá ser presentado hasta tres (03) antes de la fecha indicada para ejecutar la fiscalización.2. Si el requerimiento entregado por SUNAT otorga hasta tres (03) días hábiles para el cumplimiento de la entrega de documentos solicitados, por medio de un escrito donde se comunique la justificación de la solicitud de prórroga, éste podrá ser presentado hasta un día hábil antes de la fecha indicada en la notificación.
El silencio positivo administrativo
Si se presentó la solicitud de prórroga en los días determinados en los párrafos anteriores, y SUNAT no contestase a tiempo, se asumirá que existe el silencio positivo administrativo de acuerdo con las siguientes características:
• Se prorrogará dos (02) días hábiles si el plazo solicitado fue de dos (02) días o menos, o si no se estipuló en la solicitud del requerimiento.• Se prorrogará entre tres (03) y cinco (05) días hábiles si se solicitó la prórroga entre tres (03) y cinco (05) días hábiles.• Se prorrogarán cinco (05) días hábiles si el plazo solicitado fue mayor a cinco (05) días hábiles.
Procedimiento contencioso administrativo
El procedimiento contencioso administrativo es la vía por donde el contribuyente manifiesta su desacuerdo contra actos administrativos.
La primera instancia del procedimiento contencioso administrativo es llamada “Recurso de reclamación”.
El artículo 135 del código tributario menciona que se puede interponer reclamo sobre:
1. Resoluciones de determinación2. Órdenes de pago3. Resoluciones de multa4. Resoluciones sobre recursos no contenciosos5. Resoluciones sobre comisos de bienes, internamiento de bienes o cierre del local6. Resoluciones sobre devolución o pérdida de fraccionamientos
Ideas principales sobre la fiscalización tributaria
1. Las ampliaciones de las fiscalizaciones deben ser comunicadas con cartas y requerimientos de SUNAT.
2. Los días hábiles para presentar los descargos a la liquidación preliminar no pueden ser prorrogables a no ser que exista un hecho fortuito o de fuerza mayor que pueda ser sustentado y presentado a La Administración.
3. La SUNAT puede requerir un documento que no forme parte de la fiscalización pero tenga alguna relación con una parte de lo revisado, sin embargo La Administración no podrá observar dicho documento dentro de la fiscalización ya iniciada.
4. Por hechos fortuitos o de fuerza mayor, se podrá suspender la contabilización del plazo de fiscalización.
5. Se puede prorrogar los requerimientos de las fiscalizaciones:
a. Si el requerimiento solicita documentos que deben ser presentados dentro de los tres (03) días hábiles siguientes, se podrá solicitar la prorroga a dicho plazo hasta un (01) día hábil antes de la fecha indicada.b. Si el requerimiento solicita documentos que deben ser presentados en una fecha que supera los tres (03) días hábiles, se podrá solicitar la prorroga hasta tres (03) días hábiles antes de la fecha indicada.c. Se asume un silencio positivo administrativo si la SUNAT no responde a las solicitudes de prórroga. Asumiendo que ese silencio positivo faculta al solicitante a asumir lo siguiente:i. Si se solicitó una prórroga por dos (02) días hábiles o menos, el silencio positivo administrativo otorga como prórroga dos (02) días hábiles, la misma situación se aplica para cuando se solicitó una prórroga pero no se mencionó la cantidad de días que se buscaba como prórroga.ii. Si se solicitó una prórroga entre tres (03) y cinco (05) días hábiles, el silencio positivo administrativo otorga la cantidad de días solicitados.iii. Si se solicitó una prórroga de más de cinco (05) días hábiles, el silencio positivo administrativo otorga hasta cinco (05) días hábiles como prórroga.6. Para presentar un recurso de reclamación se debe considerar lo siguiente:
a. Después de la notificación respectiva, se podrá iniciar el recurso de reclamación dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes.b. Pasados los veinte (20) días hábiles, para interponer un recurso de reclamación se deberá pagar lo indicado en lo notificado más intereses o presentar una carta fianza con validez de hasta nueve (09) meses.c. Si no hubiera monto adeudado determinado en la comunicación de SUNAT, se podrá presentar el recurso de reclamación pasado los veinte (20) días hábiles iniciales.7. Si un documento no pudo ser entregado a SUNAT en los plazos establecidos porque éste fue solicitado a terceros y por causas ajenas al fiscalizado no le fue entregado a tiempo, se podrá presentar extemporáneamente con el debido sustento de fuerza mayor.
8. Las sanciones por no presentar la documentación requerida por SUNAT son las siguientes:
a. Si SUNAT solicita documentos que no tengan obligación tributaria de ser almacenados y no son presentados por el fiscalizado, la sanción se calcula aplicando la tasa del 0.3% a los ingresos netos del año anterior.b. Si SUNAT solicita documentos que tengan obligación tributaria de ser almacenados y no son presentados por el fiscalizado, la sanción se calcula aplicando la tasa del 0.6% a los ingresos netos del año anterior.9. Existe la obligación de presentar documentos tributarios que ya han prescrito en la obligación de almacenarlos cuando éstos tengan relación con un hecho o un elemento no prescrito.
10. Los plazos de fiscalización son de:
a. Fiscalización definitiva: un (01) año, plazo para revisar los documentos entregados por el contribuyente.b. Fiscalización parcial: seis (06) meses, plazo para revisar los documentos entregados por el contribuyente.c. Fiscalización parcial electrónica: treinta (30) días hábiles, plazo para revisar los documentos entregados por el contribuyente.11. Una vez vencido el plazo de fiscalización, la SUNAT no podrá requerir más documentos, pero el análisis a los que ya fueron entregados podrá seguir su curso sin perjuicio de emitir las resoluciones de determinación y de multa pasado el plazo de fiscalización.
12. Si una fiscalización parcial pasa a ser definitiva, este cambio debe ser comunicado por medio de la carta y el requerimiento respectivo y emitido por SUNAT, pero debe ser comunicado antes del vencimiento de los seis (06) meses de plazo de fiscalización que le corresponde.
13. No se puede fiscalizar dos (02) veces el mismo tributo.
Conclusión:
Después de haber explicado en líneas arriba la parte medular de la acción administrativa por parte de la SUNAT donde se cumple con la función fiscalizadora y haber mencionado los derechos y obligaciones que el fiscalizado debe hacer uso y cumplir al momento de ser parte de una fiscalización. Colegimos que la función contable de velar por la caja fiscal sintoniza correctamente dentro de las funciones tributarias por parte de La Administración, de esta manera, la determinación de los tributos que es obligación del Administrado junto a la ayuda profesional y al orden que brinda el contador, se logra de manera correcta, oportuna y clara.
Sin embargo, se debe tener en cuenta la confrontación que existe entre la obligación de aclarar las observaciones junto a la obligación de entregar documentos prescritos (en revisiones de periodos no prescritos que tienen relación con esos documentos prescritos), frente al derecho de la prescripción que el código tributario otorga al fiscalizado. Se identifica una controversia al contrastar dicho derecho y obligación en una situación donde la SUNAT pida un documento con obligación extinta de ser mantenido o guardado por tener incidencia en una acción o elemento de un periodo no prescrito. ¿Se presenta o no se presenta lo requerido por SUNAT?
Es preponderante mencionar que la no presentación de documentos distintos a los obligados a llevar por norma expresa, resulta en una sanción del cero punto tres por ciento (0.3%) de los ingresos netos del año pasado, situación que se configuraría al no presentar los documentos que tienen condición de prescritos. De este modo, se concluye que los documentos ya prescritos también deben ser presentados ante el requerimiento de SUNAT.
Pero, si esos documentos están prescritos ¿por qué SUNAT los puede aún solicitar?
La Administración sólo podrá accionar sus facultades de fiscalización, control, determinación y sanción sobre periodos y documentos no prescritos, sin embargo, muchas veces esos periodos en revisión tienen relación con acciones y documentos formales de años pasados, los cuales podrían estar prescritos y SUNAT podrá requerir mas no emitir juicio u observación alguna sobre tributos de periodos prescritos.
Estas últimas líneas concuerdan con el común denominador de tributaristas peruanos que tienen en consideración la siguiente frase “La prescripción extingue la acción pero no el derecho mismo”.
Donde se entiende que SUNAT puede requerir documentos prescritos para revisar periodos no prescritos, de esta manera nunca pierde el derecho de revisar y someter a juicio la determinación de impuestos de parte del administrado. Sin embargo, pierde la oportunidad de acción de revisar y emitir juicio sobre los periodos ya prescritos.
